第七单元 企业所得税的特殊问题

二、非居民企业 （★）

1. 适用税率

（ 1 ）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，适用税率为 25 ％ 。

（ 2 ）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，减按 10 ％ 的税率征收企业所得税。

2. 企业所得税的源泉扣缴

对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税， 实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人 。

应纳税所得额的计算方法：

（ 1 ） 股息、红利 等权益性投资收益和 利息、租金、特许权使用费 所得，以 收入全额 为应纳税所得额。

（ 2 ） 转让财产 所得，以 收入全额减除财产净值后的余额 为应纳税所得额。

【相关链接】在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入。其中：（ 1 ）对所有来自非上市公司的股息、红利收入，免税；（ 2 ）对来自上市公司的股息、红利收入，连续持有上市公司股票 12 个月以上的免税，不足 12 个月的征税。

【例题•多选题】根据企业所得税法律制度的规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得中，应以收入全额为应纳税所得额的有（ ）。（ 2012 年）

A. 红利

B. 转让财产所得

C. 租金

D. 利息

【答案】 ACD

【解析】（ 1 ）选项 ACD ：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（ 2 ）选项 B ：转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

三、企业所得税的征收管理（★）

1. 预缴和汇算清缴

（ 1 ）企业应当自月份或者季度终了之日起 15 日 内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

（ 2 ）企业应当自年度终了之日起 5 个月 内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

2. 企业所得税的核定征收

纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（ 1 ）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

（ 2 ）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（ 3 ）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（ 4 ）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

（ 5 ）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（ 6 ）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

【例题】某饭店 2012 年度的成本、费用支出为 160 万元，但不能准确提供收入数据，税务机关采用核定应税所得率方式征收企业所得税。已知，税务机关核定的应税所得率为 20 ％，该饭店适用的企业所得税税率为 25 ％。

该饭店应缴纳企业所得税＝ 160 ÷（ 1 － 20 ％）× 20 ％× 25 ％＝ 10 （万元）。

本章综合题演练

【案例 1 】

境内某居民企业甲公司 2012 年实现销售收入 3000 万元，年度利润总额 1000 万元，已预缴企业所得税 188 万元。经注册会计师审核，发现以下事项：

（ 1 ）利润总额中包括从境内乙公司（适用的企业所得税税率为 15% ）分回的税后投资收益 200 万元；

（ 2 ）利润总额中包括甲公司转让未到期的国债，取得的转让收益 25 万元；

（ 3 ）在计算利润总额时，新产品研究开发费用 80 万元已计入管理费用扣除；

（ 4 ）在计算利润总额时，业务宣传费 200 万元已计入销售费用扣除；

（ 5 ）在计算利润总额时，甲公司直接向某灾区捐赠的 30 万元已计入营业外支出扣除；

（ 6 ）在计算利润总额时，甲公司通过市民政部门向某灾区小学捐赠的 130 万元已计入营业外支出扣除。

已知：甲公司适用的企业所得税税率为 25% 。

要求：

根据上述资料，计算甲公司 2012 年度汇算清缴时应补缴（或应退）的企业所得税税额。

【 答案】

（ 1 ）甲公司从乙公司分回的税后投资收益属于免税收入（属于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益），应调减应纳税所得额 200 万元。

（ 2 ）甲公司转让未到期的国债，取得的转让收益 25 万元不属于免税收入，无需进行纳税调整。

（ 3 ）新产品研究开发费用在计算应纳税所得额时准予加计扣除 50% ，应调减应纳税所得额＝ 80 × 50% ＝ 40 （万元）。

（ 4 ）业务宣传费扣除限额＝ 3000 × 15% ＝ 450 （万元），实际发生额为 200 万元，无需进行纳税调整。

（ 5 ）甲公司直接向灾区的捐赠 30 万元不得扣除，应调增应纳税所得额 30 万元。

（ 6 ）甲公司通过市民政部门向灾区小学的捐赠，扣除限额＝ 1000 × 12% ＝ 120 （万元），应调增应纳税所得额＝ 130 － 120 ＝ 10 （万元）。

（ 7 ）甲公司 2012 年应纳所得税额＝（ 1000 － 200 － 40 ＋ 30 ＋ 10 ）× 25% ＝ 200 （万元）。

（ 8 ）甲公司 2012 年度汇算清缴时应补缴企业所得税＝ 200 － 188 ＝ 12 （万元）。

【案例 2 】

某创业投资企业， 2012 年经营业务如下：

（ 1 ）取得销售收入 16000 万元，取得由国务院规定专项用于科研并经国务院批准的财政性资金 80 万元；

（ 2 ）全年销售成本 10000 万元，营业税金及附加 2000 万元，增值税 3000 万元；

（ 3 ）管理费用 1600 万元（其中包括支付给其他企业的管理费用 100 万元）；

（ 4 ）销售费用 950 万元（其中包括业务宣传费 150 万元）；

（ 5 ）该创业投资企业于 2010 年 4 月 1 日采取股权投资方式向某未上市的中小高新技术企业投资 1000 万元；

（ 6 ）营业外支出共计 120 万元，其中税收滞纳金 10 万元、非广告性质的赞助支出 20 万元、直接向贫困山区捐款 70 万元。

已知：该企业适用的企业所得税税率为 25% 。

要求：

根据上述资料，分别回答下列问题：

（ 1 ）分析各项业务的税务处理，并分别说明理由；

（ 2 ）计算该企业 2012 年应纳税所得额；

（ 3 ）计算该企业 2012 年应纳企业所得税税额。

【答案】

（ 1 ）各项业务的税务处理

①取得国务院规定专项用于科研的财政性资金 80 万元，属于不征税收入，不计入应税收入纳税。

②企业缴纳的增值税，是价外税，不得在企业所得税税前扣除。

③企业之间支付的管理费不得在税前扣除，因此，该企业支付给其他企业的管理费用 100 万元，不得在税前扣除。

④业务宣传费扣除限额 ＝ 16000 × 15% ＝ 2400 （万元），实际发生额为 150 万元，可以据实扣除。

⑤创业投资企业采取股权投资的方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的，可以按照投资额的 70% 在股权持有满 2 年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。因此，投资额 1000 万元的 70% 可以从该企业 2012 年企业应纳税所得额中扣除。

⑥税收滞纳金 10 万元、非广告性质的赞助支出 20 万元、直接向贫困山区捐款 70 万元均不得在税前扣除。

（ 2 ）该企业 2012 年应纳税所得额＝ 16000 － 10000 － 2000 －（ 1600 － 100 ）－ 950 － 1000 × 70% －（ 120 － 10 － 20 － 70 ）＝ 830 （万元）

（ 3 ）该企业 2012 年应纳企业所得税税额＝ 830 × 25% ＝ 207.5 （万元）

【案例 3 】

某市软件生产企业（增值税一般纳税人）为居民企业， 2009 年 3 月份新设成立，当年获利。 2012 年度实现会计利润 800 万元，全年已累计预缴企业所得税税款 200 万元。 2013 年年初，该企业的财务人员对 2012 年度的企业所得税进行汇算清缴，相关财务资料和汇算清缴企业所得税计算情况如下：

（一）相关财务资料

（ 1 ）取得国债利息收入 160 万元。取得境内甲上市公司分配的股息、红利性质的投资收益 100 万元，已知软件企业已连续持有甲公司股票 10 个月。

（ 2 ） 2012 年 4 月购买《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备一台，取得增值税专用发票注明价款 30 万元，购入当月实际投入使用。

（ 3 ）当年发生管理费用 600 万元，其中含新技术开发费用 100 万元。

（ 4 ）全年发生财务费用 300 万元，其中支付银行借款的逾期罚息 20 万元、向非金融企业借款利息超过银行同期同类贷款利息 18 万元。

（ 5 ）全年已计入成本、费用的合理工资总额 200 万元；实际发生职工福利费用 35 万元、工会经费 3.5 万元、职工教育经费 10 万元（其中职工培训经费 4 万元）。

（其他相关资料：企业所得税税率为 25% ）

（二）汇算清缴企业所得税计算情况

（ 1 ）国债利息收入和投资收益调减应纳税所得额＝ 160 ＋ 100 ＝ 260 （万元）

（ 2 ）购买并实际投入使用的安全生产专用设备应调减应纳税所得额＝ 30 × 10% ＝ 3 （万元）

（ 3 ）财务费用调增应纳税所得额＝ 20 ＋ 18 ＝ 38 （万元）

（ 4 ）三项经费调整

职工福利费扣除限额＝ 200 × 14% ＝ 28 （万元）

工会经费扣除限额＝ 200 × 2% ＝ 4 （万元）

职工教育经费扣除限额＝ 200 × 2.5% ＝ 5 （万元）

三项经费应调增应纳税所得额＝ 35 － 28 ＋ 4 － 3.5 ＋ 10 － 5 ＝ 12.5 （万元）

（ 5 ）全年应纳税所得额＝ 800 － 260 － 3 ＋ 38 ＋ 12.5 ＝ 587.5 （万元）

（ 6 ）全年应纳所得税额＝ 587.5 × 25% ＝ 146.88 （万元）

（ 7 ）当年应退企业所得税税额＝ 200 － 146.88 ＝ 53.12 （万元）

要求：

根据上述资料，分别回答下列问题：

（ 1 ）分析指出该软件生产企业财务人员在汇算清缴企业所得税时存在的不合法之处，并说明理由。

（ 2 ）计算 2012 年度汇算清缴企业所得税时应补缴或退回的税款（列出计算过程，计算结果出现小数的，保留小数点后两位小数）。

【答案】

（ 1 ）在汇算清缴企业所得税时存在的不合法之处：

①连续持有境内上市公司股票不足 12 个月取得的股息、红利等权益性投资收益，不属于免税收入。在本题中，财务人员将股息、红利等权益性投资收益调减应纳税所得额，不合法。

②企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免，而不是从应纳税所得额中抵免。在本题中，直接调减应纳税所得额，不合法。

③新技术开发费用应调减应纳税所得额＝ 100 × 50% ＝ 50 （万元）。根据规定，“三新”研发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50% 加计扣除。

④银行罚息允许在税前扣除，无需调增应纳税所得额。

⑤三项经费的税务处理不合法。根据规定，软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费，可以全额在企业所得税前扣除。实际拨缴的工会经费未超过扣除限额，可以据实扣除，不需要调整应纳税所得额。因此，三项经费应调增应纳税所得额＝ 35 － 28 ＋（ 10 － 4 ）－ 5 ＝ 8 （万元）。

⑥ 未减半征收企业所得税不合法。根据规定，我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第 1 年和第 2 年免征企业所得税，第 3 年至第 5 年减半征收企业所得税。该软件生产企业 2009 年成立并获利， 2012 年应减半征收企业所得税。

（ 2 ）

该软件企业 2012 年应纳税所得额＝ 800 － 160 － 50 ＋ 18 ＋ 8 ＝ 616 （万元）

该软件企业 2012 年应纳所得税额＝ 616 × 25% × 50% － 30 × 10% ＝ 74 （万元）

当年应退企业所得额税额＝ 200 － 74 ＝ 126 （万元）