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第四节 作业成本与责任成本
一、作业成本管理
（一）作业成本计算法的相关概念
1. 资源
资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。
2. 作业
指在一个组织内为了达到某一目的而进行的耗费资源的工作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程，从产品设计、原料采购、生产加工，直至产品的发运销售。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。
3 、成本动因
含义 | 亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。 | |
度量 | 成本动因通常以作业活动耗用的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。 | |
作用 | 在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。 | |
分类 | 资源动因 | 资源动因是引起作业成本变动的驱动因素。 根据资源动因可预计将资源成本分配给各有关作业。 |
作业动因 | 作业动因是引起产品成本变动的驱动因素。 作业动因计量各种产品对作业耗用的锖况，并被用来作为作业成本的分配基础。 | |
【例题 10 •判断题】在作业成本法下，成本动因是导致成本发生的诱因，是成本分配的依据。（ ）（ 2012 年）
【答案】√
【解析】成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。
4 、作业中心
作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。
( 二）作业成本法与传统成本计算法的比较
1 、相同点
作业成本计算法与传统成本计算法下，直接材料成本与直接人工成本都可以直接归集成本对象。
2 、不同点
两者的区别集中在对间接费用的分配上，主要是制造费用的分配。
（ 1 ）传统成本计算法下，制造费用以直接人工工时或机器工时为分配依据，会低估生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估生产量大而技术复杂程度低的产品成本。
（ 2 ）采用作业成本计算法，制造费用按照成本动因直接分配，避免了传统成本计算法下的成本扭曲。
（三）作业成本计算法的成本计算
【提示】
传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是“资源→部门→产品”；作业成本法下间接成本的分配路径是“资源→作业→产品”。
1 、作业成本分配率的确定方法
（ 1 ）实际作业成本分配率
计算公式 | 实际作业成本分配率 = 当期实际发生的作业成本 / 各产品耗费的作业动因合计数 |
优点 | 以此计算的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异。 |
缺点 | （ 1 ）作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息。 （ 2 ）不同会计期间作业成本不同、作业需求量不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低。 （ 3 ）容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。 |
（ 2 ）预算作业成本分配率
计算公式 | 预算或正常作业成本分配率 = 预计作业成本 / 预计 ( 正常 ) 作业动因合计数 |
优点 | （ 1 ）便于随时提供决策所需的成本信息。 （ 2 ）可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动。 （ 3 ）有利于及时查清成本升高的原因。 |
缺点 | 须分配实际成本与预算成本的差异。 |
2 、计算作业成本和产品成本
某产品耗用的作业成本 = Σ（该产品耗用的作业动因量×作业成本分配率）
某产品当期发生成本 - 当期投人该产品的直接成本 + 当期耗用的各项作业成本
其中：直接成本 - 直接材料成本 + 直接人工成本
P275 【例 8-19 】某企业生产甲、乙两种产品 , 有关资料如下：
（ 1 ）甲、乙两种产品的基本资料如表 8 -12 所示。
表 8-12 甲、乙产品基本资料
产品名称 | 年产量（台） | 单位产品机器工时（小时） | 直接材料单位成本（元） | 直接人工单位成本 |
甲 | 10000 | 10 | 50 | 20 |
乙 | 40000 | 10 | 30 | 20 |
（ 2 ）企业每年制造费用总额为 2000000 元。甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。依据作业动因设置五个成本库。有关资料如表 8-13 所示。
要求：分别用作业成本计算法与传统成本计算法计算上述两种产品的单位成本。
表 8-13 甲、乙产品作业成本资料
作业名称 | 成本动因 | 作业成本 | 作业动因数 | ||
甲产品 | 乙产品 | 合计 | |||
机器调整 | 调整次数 | 600000 | 3000 | 2000 | 5000 |
质量检验 | 检验次数 | 480000 | 4000 | 4000 | 8000 |
生产订单 | 订单份数 | 120000 | 200 | 400 | 600 |
机器维修 | 维修次数 | 600000 | 400 | 600 | 1000 |
材料验收 | 验收次数 | 200000 | 100 | 300 | 400 |
合计 | 2000000 | ||||
【解析】
（ 1 ）作业成本法
首先，计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表 8-14 所示。
表 8-14 作业成本动因分配率
作业名称 | 成本动因 | 作业 成本 | 作业动因数 | |||
甲产品 | 乙产品 | 合计 | 分配率 | |||
机器调整 | 调整次数 | 600000 | 3000 | 2000 | 5000 | 120 |
质量检验 | 检验次数 | 480000 | 4000 | 4000 | 8000 | 60 |
生产订单 | 订单份数 | 120000 | 200 | 400 | 600 | 200 |
机器维修 | 维修次数 | 600000 | 400 | 600 | 1000 | 600 |
材料验收 | 验收次数 | 200000 | 100 | 300 | 400 | 500 |
合计 | 2000000 | |||||
其次，计算作业成计算法下两种产品的制造费用。计算结果如表 8-15 所示。
作业名称 | 作业成本 | 作业动因数 | 分配率 | 分配的制造费用 | ||
甲产品 | 乙产品 | 甲产品 | 乙产品 | |||
机器调整 | 600000 | 3000 | 2000 | 120 | 360000 | 240000 |
质量检验 | 480000 | 4000 | 4000 | 60 | 240000 | 240000 |
生产订单 | 120000 | 200 | 400 | 200 | 40000 | 80000 |
机器维修 | 600000 | 400 | 600 | 600 | 240000 | 360000 |
材料验收 | 200000 | 100 | 300 | 500 | 50000 | 150000 |
合计 | 2000000 | 930000 | 1070000 | |||
（ 2 ）传统成本计算法
甲、乙两种产品的机器工时分别为 100000 小时（ 1000 × 10 ）和 400000 小时（ 4000 × 10 ），制造费用总额为 2000000 元。
制造费用分配率 =2000000 ÷（ 100000+400000 ） =4 （元 / 小时）
甲产品制造费用 =100000 × 4=400000 （元）
乙产品制造费用 =400000 × 4=1600000 （元）
最后，比较两种成计算法下制造费用分配的结果，如表 8-16 所示。
表 8-16 两种计算法下制造费用对照表
项目 | 甲产品（产量 10000 台） | 乙产品（产量 40000 台） | ||||||
总成本 | 单位成本 | 总成本 | 单位成本 | |||||
传统 | 作业 | 传统 | 作业 | 传统 | 作业 | 传统 | 作业 | |
直接材料 | 500000 | 500000 | 50 | 50 | 1200000 | 1200000 | 30 | 30 |
直接人工 | 200000 | 200000 | 20 | 20 | 800000 | 800000 | 20 | 20 |
制造费用 | 400000 | 930000 | 40 | 93 | 1600000 | 1070000 | 40 | 26.75 |
合计 | 1100000 | 1630000 | 110 | 163 | 3600000 | 3070000 | 90 | 76.75 |
（四）作业成本管理
1. 含义：
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。
2. 内容
作业成本管理包含两个维度的含义：成本分配观和流程观。
3. 成本流程观
流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。
（ 1 ）成本动因分析
要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本的原因。
（ 2 ）作业分析
作业的 种类 | 含义 |
增值 作业 | 是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业： （ 1 ）该作业导致了状态的改变； （ 2 ）该状态的变化不能由其他作业来完成； （ 3 ）该作业使其他作业得以进行。 |
非增值 作业 | 是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。 |
【例题 11 •判断题】非增值成本是指由非增值作业发生的作业成本，是需要通过持续改善来消除或逐步降低的成本。（ ）
【答案】×
【解析】非增值成本不仅指非增值作业发生的成本，还包括增值作业中因为低效率所发生的作业成本。
（ 3 ）作业成本管理中进行成本节约的途径
形式 | 含义 |
作业消除 | 消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。 |
作业选择 | 对所有能够达到同样目的的不同作业，选取其中最佳的方案。 |
作业减少 | 以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。 |
作业共享 | 利用规模经济来提高增值作业的效率。 |
【例题 12 ·判断题】作业共享指利用规模经济来提高非增值作业的效率。 （ ）
【答案】×
【解析】作业共享指利用规模经济来提高增值作业的效率。
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